Il rapporto tra il reato di bancarotta fraudolenta e di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte

Commento a Cass. Pen. 27 gennaio 2016, n. 3539

A cura del dott. Natale Pietrafitta

SOMMARIO: 1. La vicenda giudiziaria – 2. La tesi difensiva – 3. Gli orientamenti giurisprudenziali – 4. La decisione della Suprema Corte di Cassazione

1. 1.     La vicenda giudiziaria

Un soggetto, sottoposto alla custodia cautelare in carcere, in relazione ai delitti di bancarotta fraudolenta e di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, per il tramite del proprio difensore, proponeva istanza di riesame avverso il decreto di sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente, emesso nei suoi confronti dal Gip, avente ad oggetto beni sottratti ad una società facente capo al prevenuto stesso. Il Tribunale del riesame, però, con ordinanza, rigettava l’istanza di riesame proposta, rilevando, in particolare, che potevasi affermare la configurabilità del concorso formale tra i contestati reati, così prestando adesione ad un indirizzo della giurisprudenza di legittimità.

Avverso tale provvedimento, però, tramite il difensore fiduciario, l’istante proponeva ricorso per cassazione deducendo un motivo unico, ossia se si possa o meno configurare il concorso formale tra il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte previsto dall’art. 11, d.lgs. n. 74/2000 ed il reato di bancarotta fraudolenta patrimoniale previsto dall’art. 216, primo comma, n. 1, L.F..

1. 2.     La tesi difensiva

In particolare la Difesa deduceva quale unico motivo di ricorso la “violazione di legge” – ai sensi dell’art. 325 co. 1 c.p.p. – contestando la proposta tesi del Tribunale, a guisa della quale fosse possibile la configurazione giuridica del concorso formale tra il delitto di bancarotta per distrazione e quello di cui all’art. 11, d.lgs. n. 74/2000, sostenendo l’orientamento per il quale il primo dei citati delitti fosse assorbente rispetto al secondo, sul presupposto che i fatti materiali oggetto del capo di incolpazione fossero assolutamente identici. In particolare, il Difensore osservava che i fatti oggetto dell’incolpazione fossero stati tutti commessi entro il mese di agosto del 2009, quindi ben prima dell’entrata in vigore della novella norma fiscale introdotta dalla l. n. 122/2010 di conversione del d.l. n. 78/2010, dovendosi così valutare ermeneuticamente la “clausola di riserva” contenuta nella formulazione originaria della norma stessa. Di talché, seppur entrambe le fattispecie sanzionatorie fossero speciali, la prima dovesse considerarsi “più speciale” e perciò applicabile in via esclusiva ex art. 15, c.p..

1. 3.     Il contrasto giurisprudenziale

In ordine al quesito proposto dal ricorrente, ossia se si possa o meno configurare il concorso formale tra il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte previsto dall’art. 11, d.lgs. n. 74/2000 e il reato di bancarotta fraudolenta patrimoniale, previsto dall’art. 216, co. 1, n. 1, L.F. deve darsi atto, allora, dell’esistenza in corso di un contrasto giurisprudenziale che vede fronteggiarsi due opposti orientamenti. Il primo – maggiormente restrittivo –  avalla la tesi della configurabilità del concorso tra i due illeciti succitati; il secondo, piuttosto, utilizzato dal ricorrente onde avvalorare la propria tesi, sosteneva l’ipotesi ermeneutica avversa, ossia della configurabilità di un rapporto di genere a specie – ai sensi dell’art. 15 c.p. – tra le due fattispecie delittuose citate supra.

Secondo il primo pronunciamento, dunque, “è configurabile il concorso tra il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e quello di bancarotta fraudolenta per distrazione”[1]. Ciò in quanto, nel caso in esame difetta la sovrapponibilità delle due fattispecie, per cui la clausola di sussidiarietà  non può trovare applicazione. Si badi, infatti, che l’operatività della clausola citata postula che il medesimo fatto sia riconducibile a due diverse norme incriminatrici e costituisca dunque elemento essenziale del reato previsto da entrambe; è cioè necessario che vi sia una perfetta sovrapponibilità tra le condotte contestate, non potendosi parlare, in caso contrario, di medesimo fatto. Quanto al principio di specialità, ha ritenuto la Suprema Corte che esso operi non tanto quando due fattispecie siano parzialmente sovrapponibili, piuttosto quando vi sia una legge speciale che intervenga a regolare una materia già regolata da altra precedente normativa di carattere generale. Del resto, la legislazione fiscale e quella fallimentare sono entrambe speciali e non si pongono quindi in rapporto di specialità l’una con l’altra, né vanno a disciplinare la stessa materia, essendo la seconda diretta a tutelare interessi differenti. Ed infatti, la prima disposizione mira a tutelare la pretesa fiscale ed il buon esito delle procedure di riscossione; mentre la seconda è volta a garantire la tutela dei creditori, pubblici e privati, in ambito concorsuale. Sul punto ha, peraltro, precisato la Corte che è necessario che la norma speciale contenga tutti gli elementi compresi in quella generale, cosicché se non esistesse la norma speciale la fattispecie in esso rientrerebbe nella norma generale. Perché possa operare l’art. 15 c.p. è, quindi, necessario che i reati abbiano la stessa oggettività giuridica, dovendosi trattare di reati disciplinanti tutti la medesima materia ed avere identità di struttura[2].  Si badi, infatti, che il concorso materiale sussiste allorquando i reati hanno diversa natura (di pericolo e di evento), diverso elemento soggettivo (dolo specifico per la sottrazione fraudolenta e dolo generico per la bancarotta distrattiva) e tutelano interessi diversi[3]; per la individuazione della “stessa materia” deve, invece, farsi riferimento alla fattispecie astratta – ossia come settore, aspetto dell’attività umana che la legge interviene a disciplinare – e non quale episodio in concreto verificatosi sussumibile in più norme, indipendentemente da un astratto rapporto di genere a specie tra queste[4].

Peraltro, nella valutazione del rapporto tra le due fattispecie de quibus la Corte di cassazione ha sostenuto  la non invocabilità dell’art. 84 c.p., in ordine alla configurabilità dell’ipotesi del reato complesso, in quanto, onde ritenere sussistente tale forma di reato è necessario che sia una norma di legge ad operare la fusione in una unica figura criminosa dei fatti costituenti reati autonomi; non essendo sufficiente che più fatti costituiscano altrettanti reati aventi qualche elemento comune, perché sia ravvisabile il reato complesso, essendo quest’ultimo costituito dalla unificazione a livello normativo di tutti gli elementi che integrano ipotesi tipiche di reati tra loro differenti[5].

In ordine ai due illeciti quivi richiamati, allora, manca il completo “assorbimento” della sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte nel reato di bancarotta fraudolenta, dal momento che vi sono plurimi elementi del primo reato che non sono affatto normativamente contemplati dal secondo. Il D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 11 punisce, infatti, chiunque al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad Euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Si tratta di un reato istantaneo di pericolo, a nulla rilevando che in un secondo momento la pretesa tributaria dello Stato sia stata soddisfatta[6]. Già in relazione a tale evenienza, allora, si vede una prima differenza con la bancarotta fraudolenta, che richiede, invece, l’effettiva verificazione del fatto distrattivo, che reca pregiudizio ai creditori[7]. In secondo luogo, mentre la bancarotta è un reato proprio, la sottrazione fraudolenta è un reato comune o, comunque, caratterizzato da una soggettività molto più ampia, dal momento che può essere consumato da qualunque contribuente che abbia un debito d’imposta verso l’erario, non essendo necessario che si tratti di imprenditore. Va, poi, rimarcato che si tratta di fattispecie volte alla tutela di interessi diversi[8]. A tal proposito non deve dimenticarsi che ogni condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, cosa che non accade nel caso della bancarotta[9]. In definitiva, il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11 tutela l’interesse erariale al buon esito della procedura di riscossione (trattasi di un interesse tanto rilevante che il bene giuridico è tutelato anche attraverso il sequestro per equivalente, che non assiste invece la bancarotta), mentre nel reato di bancarotta fraudolenta il bene tutelato è l’interesse della generalità dei creditori all’integrità dei mezzi di garanzia[10]. Vi deve poi essere la idoneità a priori delle condotte distrattive a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Sicché, anche sotto quest’ultimo profilo sono evidenti le differenze con la bancarotta, per la quale, non solo non basta un’astratta idoneità, ma è altresì sufficiente che vi sia un pregiudizio per uno qualsiasi dei creditori. Ciò significa che può aversi bancarotta fraudolenta senza che sia integrata la frode fiscale, laddove l’atto distrattivo non pregiudichi il pagamento, in sede concorsuale, dei crediti privilegiati dall’erario, ma rechi pregiudizio ai creditori chirografari o con diritti di prelazione di grado inferiore. In definitiva, dunque, la Suprema Corte concluse nel senso del non completo assorbimento, da parte della bancarotta fraudolenta, del reato fiscale, non potendo così operare la disciplina eccezionale dell’art. 84 c.p., la quale peraltro presuppone una verifica di continenza in astratto, avuto riguardo, cioè, alla fattispecie incriminatrice, e non al fatto storico commesso dall’imputato[11], ma occorre che uno di essi converga interamente in un’altra figura criminosa, tanto da perdere la sua autonomia e diventare, quindi, elemento costitutivo dell’altro”.

Orbene, per le ragioni sopra addotte, il delitto di frode fiscale, così come strutturato dalla norma incriminatrice contenuta nel D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11, non può dirsi integralmente riprodotto nella norma di cui all’art. 216 L.F. non potendosi così ritenere sussistente un’ipotesi di reato complesso. Peraltro, non può neppure farsi ricorso all’applicazione delle norme sul concorso in quanto a ciò osta proprio  il difetto di identità della materia regolata, elemento indefettibile ex art. 15 c.p..

A guisa del secondo orientamento, piuttosto, la fattispecie di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte – che sanziona chiunque alieni simulatamente o compia atti fraudolenti su beni al fine di sottrarsi al versamento delle imposte (art. 11 D.Lgs. n. 274 del 2000) – integra una condotta che può ben inserirsi in una complessiva strategia distrattiva, intesa consapevolmente a danneggiare colui che sui beni sottratti abbia titolo per soddisfarsi[12]. Sicché, ove tale condotta sia finalizzata al fallimento, ovvero posta in essere in vista di esso, o da questo seguita, la distrazione operata in danno del fisco non assume connotazione autonoma ma è riconducibile al paradigma punitivo dell’art. 216 L.F., le cui condotte di distrazione, occultamento, distruzione, dissipazione sono comprensive delle condotte di simulazione o integranti atti fraudolenti di cui all’art. 11 D.Lgs. n. 74 del 2000, di guisa che, in tal caso, si applica il principio di specialità di cui all’art. 15 c.p., in virtù del quale resta integrato il solo reato di bancarotta fraudolenta – trattandosi di più grave reato – e si esclude la configurabilità del concorso tra i due delitti in relazione allo stesso fatto.  Del resto, il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11, come è noto, recita: “salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto,..aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri beni, idonei a rendere, in tutto o in parte, inefficace la procedura di riscossione coattiva“.

Orbene, da un lato, è indubbio che quella descritta dalla norma in questione sia una condotta distrattiva (portata ad esecuzione o con negozi simulati, o, genericamente, con “atti fraudolenti”), dall’altro, è di tutta evidenza che il delitto di bancarotta patrimoniale ex art. 216 L.F., costituisca “più grave reato” (reclusione da 3 a 10 anni). Tanto premesso, la Suprema Corte, condividendo un già ben chiaro orientamento di legittimità[13], ricorda che in caso di concorso di norme penali che regolano la stessa materia, il criterio di specialità ex art. 15 c.p. richiede che, ai fini della individuazione della disposizione prevalente, il presupposto della convergenza di norme debba ritenersi integrato in presenza di un rapporto di continenza tra le norme stesse, alla cui verifica deve procedersi mediante il confronto strutturale tra le fattispecie astratte, configurate e la comparazione degli elementi costitutivi che concorrono a definirle.

A questo punto, dunque, va ricordato che la sottrazione (fraudolenta) al pagamento delle imposte è (può essere) un momento di una complessiva strategia distrattiva, volta consapevolmente a danneggiare chi, sui beni sottratti, avrebbe titolo per soddisfarsi. E, se tale strategia è finalizzata al fallimento, ovvero posta in essere in vista di esso, ovvero ancora se il fallimento ad essa segue, non si vede perché la distrazione operata in danno del Fisco debba essere separatamente considerata, o meglio due volte considerata. Le condotte di distrazione, occultamento, distruzione, dissipazione di cui all’art. 216 L.F. sono sicuramente comprensive delle condotte di simulazione, ovvero delle condotte integranti “atti fraudolenti”, di cui all’art. 11 del ricordato D.Lgs.. Né le modalità con le quali il reato da ultimo indicato può esser commesso lo rendono “altro” rispetto alla bancarotta fraudolenta patrimoniale. Non può, dunque, parlarsi di concorso formale tra due reati, in quanto la condotta è la medesima – anche in ordine alle sue modalità esecutive – e medesima è anche la finalità, vale a dire, quella di danneggiare i creditori, non potendo far differenza – a questo proposito – il diverso “statuto giuridico” di uno di essi, vale a dire del Fisco.

1. 4.     La decisione della Corte

Così riassunta la dicotomia venutasi a creare in giurisprudenza, la Suprema Corte di cassazione, aderendo al primo dei succitati orientamenti, ha ritenuto non condivisibili gli argomenti giuridici dedotti dal ricorrente. Preliminarmente, dunque, la Corte con la sentenza Cass. Pen. 27 gennaio 2016, n. 3539 ha affermato che debba darsi per assodato che le norme incriminatrici in questione siano entrambe speciali, così ben potendosi divisarsi un’ipotesi di c.d. “specialità bilaterale”. Partendo da tale assunto, dunque, il giudice di legittimità ha ravvisato che non possa affatto essere affermato che esse regolino la “stessa materia”, dato che risulta evidente che quella fiscale sia preposta a sanzionare condotte che pregiudichino l’interesse fiscale al buon esito della riscossione coattiva, mentre quella fallimentare sia preposta a tutelare l’interesse del ceto creditorio di massa al soddisfacimento dei propri singoli diritti. Evenienza, del resto, dalla quale risalta la maggiore “specialità” della previsione incriminatrice di cui all’art. 11, d.lgs. n. 74/2000. Peraltro, il supremo consesso ha posto in luce la evidente e profonda diversità strutturale delle due fattispecie astratte, particolarmente quanto alla natura giuridica, di pericolo quella fiscale, di danno quella fallimentare ed all’elemento soggettivo, dolo specifico la prima, dolo generico la seconda; dovendosi in ogni caso a tali elementi fare riferimento per identificare la “stessa materia”[14].

La Corte ha sottolineato, ancora, che nemmeno possa farsi applicazione dell’art. 84, c.p., data la chiara diversità della trama lessicale dei due enunciati normativi de quibus, dalla quale derivano le differenze sopra indicate (natura del reato; elemento soggettivo), ma anche considerata la profonda diversità della configurazione della soggettività attiva, più ristretta in quello di bancarotta fraudolenta (l’imprenditore dichiarato fallito ovvero per estensione soggettiva normativa gli organi amministrativi delle imprese societarie ed Enti assimilati), più ampia in quello fiscale, essendo astrattamente riferibile ad ogni contribuente, ancorché non imprenditore o normativamente assimilato. In ultima analisi, ciò che maggiormente distingue i due reati è comunque il bene giuridico protetto, come sopra si è individuato, che rende la norma penale tributaria per così dire “specialissima” ed impedisce il suo assorbimento in quella fallimentare quale “meno speciale” sia sul piano oggettivo sia sul piano soggettivo. Tale considerazione induce, peraltro, a richiamare e ad uniformarsi alla condivisibile, consolidata giurisprudenza di legittimità secondo la quale “in presenza della clausola di riserva salvo che il fatto costituisca più grave reato, la maggiore o minore gravità dei reati concorrenti presuppone che entrambi siano posti a tutela dello stesso bene giuridico..”[15].

Per le ragioni che precedono la Suprema Corte di legittimità ha, così, concluso affermando che non ricorra nel caso in esame, un’ipotesi di concorso apparente di norme, bensì la diversa ipotesi del concorso formale di reati ovvero della continuazione tra distinti illeciti penali di cui all’art. 81, co. 1 e 2 c.p.