Home » Le Frontiere dell'Avvocatura » Diritto e Processo Penale » Il “delitto tentato” nei reati tributari

Corrado Spriveri[1]

L’art.56, comma 1 del codice penale rubricato “delitto tentato”, prevede che “chi compie atti idonei, diretti in modo non equivoco a commettere un delitto, risponde di delitto tentato, se l’azione non si compie o l’evento non si verifica …”.

Il tentativo, in materia di diritto penale, si configura come fattispecie in cui la sfera oggettiva è rimasta incompleta, perché, al di là della volontà colpevole del reo, la fattispecie prevista dalla norma incriminatrice è realizzata solo in parte.

Invero, tale fattispecie diventa punibile al ricorrere di due requisiti fondamentali: la “idoneità” e  la “univocità” dell’atto.

Per “idoneità” s’intende, che gli atti posti in essere dal soggetto attivo del reato devono essere in grado di cagionare offesa al bene giuridico protetto dalla norma incriminatrice. Deve, ovviamente, trattarsi di atti tipici della fattispecie tentata.

Invero, il giudizio sull’idoneità va effettuato “ex ante”, ovverosia  avendo a riguardo il momento in cui la condotta tipica viene realizzata[2], e in concreto, poiché l’adeguatezza dell’atto al reato va considerata in rapporto al contesto fenomenico in cui si inserisce.

Per quanto attiene all’univocità, questa indica, in buon sostanza, sia che l’azione o l’omissione devono far trasparire con certezza l’intento delittuoso, sia che le modalità di attuazione devono integrare, in maniera non equivoca, un fatto tipico o costituire almeno un atto collegato e di anticipazione certa di fatti rientrati nel disegno criminoso del soggetto attivo del reato.

Ai fini della configurazione del delitto tentato è necessario che l’azione tipica sia stata iniziata, ma non sia giunta a compimento, oppure la condotta sia stata portata a compimento, ma l’evento non si è poi verificato.

Il legislatore in ossequio al principio di concreta offensività è stato indotto a prevedere, con l’art.6 del decreto legislativo n.74 del 2000[3], una disciplina derogatoria a quella dettata, in linea generale, dall’art.56 del codice penale in tema di tentativo.

Per effetto del nominato art.6, le condotte di utilizzazione di fatture o documenti per operazioni inesistenti definite dall’art.2 del decreto legislativo n.74/2000 “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” e le altre condotte descritte dagli artt. 3 “dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici” e 4 “dichiarazione infedele” del medesimo decreto, “non sono punibili a titolo di tentativo”.

La ratio della norma è quella di evitare che il trasparente intento del legislatore delegante, di cui alla legge n.205/1999, di bandire il modello di “reato prodromico” risulti vanificato, in concreto, dall’applicazione dell’art.56 c.p., che tratta appunto del tentativo[4].

In senso conforme si è espressa la Corte Costituzionale, laddove ha ritenuto che la scelta legislativa “di escludere la punibilità a titolo di tentativo dei delitti in materia di dichiarazione di tipo commissivo di cui agli artt. 2, 3 e 4, mira, oltre che a stimolare, nell’interesse dell’Erario, la resipiscenza del contribuente nel corso del periodo d’imposta, ad evitare che violazioni preparatorie già autonomamente represse nel vecchio sistema, possano essere ritenute tuttora penalmente rilevanti ex se, quali atti idonei, preordinati in modo non equivoco ad una falsa dichiarazione[5].

In altre parole, la volontà del legislatore è intesa a non punire il tentativo per i reati suddetti proprio per favorire il “ravvedimento” del contribuente e spingerlo a manifestare il vero in sede di dichiarazione annuale, ovverosia ad impedire che l’esigenza di evitare incriminazioni per fatti antecedenti la dichiarazione venga posta nel nulla dalla possibile contestazione del reato nella forma tentata.

In buona sostanza, come è stato correttamente sostenuto in dottrina, fatti come la registrazione in contabilità di fatture o altri documenti falsi o la predisposizione di artifici contabili sono ritenuti irrilevanti, sotto il profilo penale, ove poi il contribuente si ravveda e desista dal portare a compimento la condotta delittuosa.

Si rammenta che la disposizione in esame ha carattere eccezionale, sicché in presenza di altri reati commessi con mezzi fraudolenti, quali ad esempio il falso materiale, il soggetto risponderà di tale reato secondo le norme ordinarie, atteso che la non punibilità del tentativo è limitata ai delitti ut supra indicati[6].

L’art.6 in parola non richiama espressamente l’art.5 del decreto legislativo n.74/2000 rubricato “Omessa dichiarazione”; conseguentemente secondo le opinioni di certa dottrina[7], in linea teorica, l’omessa presentazione della dichiarazione potrebbe essere sanzionata a titolo di “tentativo”, ex art. 56 c.p.

Secondo la dottrina prevalente[8], invece, la fattispecie delittuosa ut supra descritta non è stata inclusa nella previsione configurando un reato “omissivo proprio” o di pura omissione, per cui il tentativo si reputa inammissibile di per sé, in ragione della particolare natura propria del tipo di fattispecie.

Ciò in quanto “se il termine utile per compiere l’azione prescritta non è scaduto, il non averla posto in essere non implica ancora violazione dell’obbligo, mentre se il termine è scaduto, il reato è perfetto”.

Il problema del tentativo di omessa presentazione della dichiarazione, del resto, è sicuramente nuovo per il nostro ordinamento penal-tributario, in quanto essendo il fatto, nel previgente assetto, punito a titolo di contravvenzione la questione non poteva in alcun modo presentarsi, atteso che l’art. 56 c.p., com’è noto, si riferisce soltanto ai delitti.

Con l’esclusione dei delitti tentati dal novero delle fattispecie sanzionabili in tema di dichiarazione sono state definitivamente messe al bando una serie di condotte prodromiche all’evasione che, altrimenti, avrebbero finito con l’assumere rilevanza a titolo di fattispecie tentata, con una compromissione della coerenza del sistema[9].

L’art. 6 in questione non esclude la punibilità, a titolo di “tentativo”, dei “delitti in materia di documenti”; di conseguenza, qualora il responsabile della fattispecie delittuosa prevista dall’art.8 “emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” realizzi “atti idonei diretti in modo non equivoco all’emissione di fatture per operazioni inesistenti”, lo stesso potrà essere punibile secondo l’art. 56 c.p.[10].

Anche per il delitto di “occultamento o distruzione di scritture contabili”, ex art. 10 del decreto legislativo n. 74/2000, si ritiene ammissibile il “tentativo”.

La dottrina[11] è giunta a queste conclusioni ipotizzando “… il caso di chi viene sorpreso mentre sta trasferendo in località nascosta le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione al preciso scopo di occultarli, (ovvero preavvertito dalla visita della Guardia di Finanza), li va distruggendo con apposite macchinette tritacarte”.

La disposizione in commento non richiama espressamente gli artt.10-bis “omesso versamento di ritenute dovute o certificate” e 10-ter “omesso versamento di Iva” del decreto legislativo n.74 del 2000; conseguentemente, secondo certa dottrina, in linea teorica i suindicati delitti potrebbero essere sanzionati a titolo di tentativo.

Secondo, invece, l’orientamento della dottrina prevalente[12], pienamente condivisibile, trattandosi di delitti la cui condotta è almeno in parte di tipo omissiva si reputa il tentativo inammissibile di per sé, in ragione della particolare natura propria del tipo di fattispecie.

Ciò in quanto “se il termine utile per compiere l’azione prescritta non è scaduto (termine per la presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta, ex art. 10-bis decreto legislativo n. 74/2000), il non averlo posto in essere non implica ancora violazione dell’obbligo, mentre se il termine è scaduto, il reato è perfetto”.

Ovvero, nell’ipotesi delittuosa di cui all’art. 10-ter “se il termine utile per compiere l’azione prescritta non è scaduto (termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo), il non averlo posto in essere non implica ancora violazione dell’obbligo, mentre se il termine è scaduto, il reato è perfetto”.

Si è di opinione completamente opposta, invece, per quanto attiene i delitti di cui agli artt. 10-quater “indebita compensazione” e 11 “sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte” del decreto legislativo n.74 del 2000. In tal caso, si reputano ammissibili tali delitti a titolo di tentativo. Ciò in quanto, il mancato versamento delle imposte dovute (imposte sui redditi o sul valore aggiunto) deve avvenire attraverso “la realizzazione di una condotta tipica ben precisa capace di trasformare l’ipotesi delittuosa in un’autentica fattispecie di azione”.                                                                


[1] Avvocato.

Per un approfondimento in materia di delitto tentato e più in generale sulla disciplina del diritto penale tributario:  Corrado Spriveri, “Il sistema penale tributario in Italia. Dalla teoria alla prassi applicativa, alla luce delle novità  introdotte dal c.d. Decreto Fiscale (d.l. n. 124/2019 convertito con modificazioni dalla legge n. 157/2019)”, Bari, Cacucci, 2020.

[2] Chiaramente se la valutazione venisse compiuta “ex post”, non ci sarebbe mai tentativo punibile.

[3] L’art.6 del decreto legislativo n.74/2000 rubricato “Tentativo”, prevede che “1. I delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 4 non sono comunque punibili a titolo di tentativo”.

[4] C. Ciminiello – L. Quercia, “I reati tributari”, Napoli, Sistemi Editoriali 2007, pp. 174-175.

[5] Corte costituzionale, sentenza n.49 del 27 febbraio 2002. La Suprema Corte con la citata sentenza ha dichiarato, tra l’altro, inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 6 sollevata in riferimento all’art.3 della Costituzione.

[6] G. Cariti – G. Bellagamba, “I reati tributari”, Milano, Giuffrè 2011, pp. 99-100.

[7] M. Gallo, Appunti di diritto penale “Le forma del reato” Torino, 1975, p. 65. Il quale si esprime per la configurabilità del tentativo anche nei reati di pura omissione (o omissivi propri), allorquando il soggetto non si sia limitato a non agire, ma abbia anche posto in essere atti positivi diretti a creare le condizioni per non adempiere all’obbligo giuridico posto dalla norma.

[8] F. Antolisei, “Manuale di Diritto Penale – parte generale –”, XXII ed. Milano, Giuffrè 1991, p.450.

[9] N. Pollari F. Loria, “Elementi di diritto repressivo tributario”, cit. pp. 26-27.

[10] G. Pezzuto – S. Screpanti, “La verifica fiscale”, cit. pp. 575-576.

[11] I. Caraccioli, “Appunti sul tentativo nei delitti tributari”, in il fisco n. 14/2005, p. 2134.

[12] F. Antolisei “Manuale di Diritto Penale – parte generale –” XXII ed., cit. p.450.

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