di Giorgia Maria Scardaci
L’art. 39, comma 9, del D.L. 6 luglio 2011 n. 98, convertito con modificazioni dalla L. 15 luglio 2011 n. 111, ha introdotto nel corpo del D.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, contenente disposizioni in materia di processo tributario, l’art. 17 bis rubricato “Il reclamo e la mediazione”.
Per effetto dell’entrata in vigore di tale previsione normativa è stabilito che, a partire dal 1 Aprile del 2012, il contribuente, che intenda proporre ricorso avverso atti emessi dall’Agenzie delle Entrate di valore non superiore ai 20.000 Euro, debba preliminarmente presentare, in luogo dello stesso, atto di reclamo all’ente creditore, al fine di addivenire ad una definizione stragiudiziale della controversia.
Ratio della norma è quella di introdurre una fase precontenziosa e deflattiva del giudizio mediante la quale, attraverso un esame volto ad anticiparne l’esito atteso, si tenta di risolvere in sede amministrativa eventuali contestazioni insorte tra privati ed Ente impositore.
Nel dettaglio, il reclamo consiste in un’istanza che deve essere notificata alla Direzione provinciale o regionale che ha emanato l’atto contestato (o che non ha emanato l’atto richiesto in caso di istanza di rimborso) entro il medesimo termine previsto per la proposizione del ricorso e che anticipa il contenuto dello stesso, nel senso che con esso il contribuente chiede l’annullamento totale o parziale dell’atto sulla base degli stessi motivi, di fatto e di diritto, che intenderebbe portare all’attenzione della Commissione tributaria in fase giurisdizionale.
Al contribuente è, inoltre, riconosciuta la possibilità di inserire nell’istanza anche una proposta di mediazione attraverso un’offerta di rideterminazione della pretesa a questo richiesta, con l’indicazione completa di tutti gli importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni.
A seguito della presentazione dell’atto di reclamo, prende, dunque, avvio una fase precontenziosa e amministrativa nella quale l’Agenzia, attraverso i neo- costituiti Uffici Legali delle Direzioni provinciali e regionali, distinte ed autonome strutture rispetto a quelle che hanno curato l’istruttoria degli atti reclamabili, esamina la proposta di annullamento totale o parziale dell’atto o l’eventuale proposta di mediazione.
In caso di esito negativo di tale procedura di verifica, da concludersi entro 90 giorni dalla proposizione del reclamo, questo “produrrà gli effetti del ricorso”. Il reclamo amministrativo, infatti, in presenza dei requisiti formali e contenutistici del ricorso produrrà effetti ulteriori, di natura processuale, per il tramite di una trasformazione ope legis dello stesso in ricorso.
Il contribuente, pertanto, qualora la procedura conciliativa dovesse avere esito negativo, non sarà obbligato a proporre un ulteriore ricorso ma dovrà semplicemente limitarsi a depositare l’atto di reclamo non accolto preso la segreteria della Commissione tributaria da adire, che solo a quel punto procederà all’istruzione ed alla discussione della causa secondo le norme ordinarie, con la sola esclusione della possibilità di procedere alla conciliazione giudiziale.
Se il contribuente, in presenza dei presupposti di legge, ometta di presentare reclamo il ricorso sarà dichiarato inammissibile, secondo il chiaro disposto del comma 2 dell’art. 17 bis D.lgs. 546/92, e di conseguenza, l’atto diverrà definitivo e non più contestabile in giudizio. L’inammissibilità, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del processo, determinerà, dunque, effetti irreversibili.
Si è già detto che la ratio dell’introduzione del procedimento di reclamo è da rinvenire nell’esigenza di deflazionare le controversie e nello stimolare la loro soluzione giudiziale. E tuttavia, non è mancato chi in dottrina (Cantillo, Il reclamo e la mediazione tributaria: prime riflessioni sull’art. 17 bis del D.lgs. 546/92, in Il Fisco n. 31/11) ha ritenuto che l’introduzione di tale istituto abbia comportato in realtà conseguenze diverse ed ulteriori, ossia la creazione di una sorta di ostacolo nell’accesso al contenzioso, volto ad evitare la possibilità che tali contestazioni possano giungere ad una fase giudiziale.
Alle perplessità che l’entrata in vigore della procedura di reclamo ha suscitato ha tentato di dare risposta l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 9/E del 19 marzo del 2012 , contente chiarimenti ed istruzioni operative circa l’istituto in esame.
Ivi si legge che il nuovo istituto offre ai contribuenti la possibilità di aprire un dialogo con l’Ente impositore, potendo rappresentare allo stesso in maniera celere le proprie ragioni al fine di ottenere, mediante la rimozione di eventuali vizi dell’atto amministrativo, soluzioni legittime e trasparenti ed, evitando, al contempo, gli oneri e l’alea inevitabilmente correlati all’istaurazione di un giudizio. Con la conseguente forte affermazione secondo cui il nuovo istituto possa essere potenzialmente idoneo non soltanto a migliorare i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria, ma anche a “contribuire positivamente alla realizzazione degli obiettivi di qualità perseguiti dall’Agenzia delle Entrate”.
1. L’ambito di applicazione del nuovo istituto
A norma dell’art. 17 bis del D.lgs. 546/92 “ Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni seguenti..”.
Sono state, pertanto, individuate, ad opera del legislatore nazionale, le tipologie di controversie in relazione alle quali il ricorso deve essere preceduto da una fase preliminare di carattere amministrativo. I criteri, a tale scopo individuati dalla norma in esame, si riferiscono alla:
– tipologia dell’atto impugnato
– parte resistente nell’eventuale giudizio
– valore della controversia.
Tipologia dell’atto impugnato
Dal disposto del 1 comma dell’art. 17 bis D.lgs. 546/92 ove si fa riferimento agli “atti emanati dall’Agenzia delle entrate” discende che il contribuente debba esperire la procedura del reclamo tutte le volte in cui intenda impugnare uno degli atti individuati dall’art. 19 del D.lgs. cit., il cui valore beninteso non superi i 20.000 Euro.
Si ritiene, inoltre, che, trovi in merito applicazione anche il co. 3 dell’art. 19 cit., in base al quale la mancata notifica di atti autonomamente impugnabili ne consente l’immediata impugnabilità unitamente all’atto da ultimo notificato. Ne consegue che il contribuente, nell’ipotesi in cui voglia impugnare con il proprio ricorso anche un atto presupposto adottato dall’Agenzia delle entrate, e rispetto al quale ne affermi la mancata notifica, sarà tenuto a presentare anche con riguardo a quest’utlimo istanza di mediazione ex art. 17 bis.
Non saranno, invece, oggetto di reclamo le controversie concernenti atti, sempre indicati all’art. 19 del D.lgs. 546/92, ma non emessi dall’Agenzia delle entrate e, quindi, ritenuti estranei rispetto all’attività svolta dalla stessa (si pensi, a titolo esemplificativo, alle cartelle di pagamento emanate ad opera delle Società di riscossione). E tuttavia, nel caso in cui il contribuente eccepisca la mancata notifica di un atto presupposto a quelli emessi da organi diversi rispetto all’Agenzia ma comunque alla stessa riferibile, il contribuente sarà, anche in tal caso, obbligato a presentare preliminarmente istanza di mediazione.
Parte resistente nell’eventuale giudizio
Trovando applicazione la mediazione tributaria limitatamente alle controversie concernenti atti emessi dall’Agenzia delle entrate, secondo il chiaro disposto dell’art. 17 bis del D.lgs. 546/92, tra i requisiti posti dalla norma in commento vi è la legittimazione processuale passiva della stessa nell’eventuale successivo giudizio.
E tuttavia d’obbligo fare una precisazione con riguardo a quegli atti che, essendo emessi dall’Agente della riscossione, come ad esempio la cartella di pagamento come già sopra richiamato, non dovrebbero a rigor di logica essere soggetti alla procedura di reclamo. Si possono, infatti verificare le seguenti ipotesi:
a) il contribuente solleva contestazioni attinenti esclusivamente ai vizi propri della cartella di pagamento. In tal caso, com’è ovvio, la controversia non potrà essere oggetto di mediazione;
b) il contribuente impugna la cartella di pagamento sollevando vizi riconducibili esclusivamente all’attività dell’Agenzia delle Entrate. Al ricorrere di tale ipotesi il contribuente dovrà comunque preventivamente esperire il procedimento di mediazione, sempre che il valore della controversia non superi i 20.000 euro;
c) Il contribuente, in sede di impugnazione, formula eccezioni riferibili sia all’attività dell’Agenzia delle entrate si all’attività dell’Agente di riscossione. In tal caso bisogna ulteriormente distinguere tra l’ipotesi in cui: – il contribuente avvii la fase di mediazione nei confronti dell’Agenzia delle Entrate senza notificare il ricorso all’Agente della riscossione; – il contribuente avvii la fase di mediazione e contestualmente notifichi il ricorso all’Agente della riscossione; – il contribuente notifichi il ricorso solo all’Agente della riscossione.
Ebbene, nei primi due casi troverà applicazione il disposto dell’art. 17 bis del D.lgs. 546/92, mentre, nell’ipotesi in cui il contribuente notifichi il ricorso esclusivamente all’Agente della riscossione sarà onere di quest’ultimo chiamare in causa l’Agenzia delle Entrate, stante la chiara indicazione contenuta all’art. 38 del D.lgs. 112 del 13 aprile 1999 secondo cui “Il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l’ente creditore interessato; in mancanza risponde delle conseguenze della lite ”. Intervenendo in giudizio, l’Agenzia delle entrate dovrà sollevare, limitatamente alle contestazioni relative alla sua attività, eccezione di inammissibilità, a norma del co. 2 dell’art. 17 bis del D.lgs. 546/92 che sanziona la mancata presentazione del reclamo con la declaratoria d’inammissibilità del ricorso presentato in luogo dello stesso.
Il valore della controversia
L’art. 17 bis del D.lgs. 546/92 al comma 1 circoscrive il reclamo alle “controversie di valore non superiore ai ventimila euro” ed al comma 3 specifica che detto valore debba essere determinato ai sensi dell’art. 12, comma 5, del medesimo decreto.
Per valore della lite deve, dunque, intendersi l’importo del tributo al netto degli interessi e delle sanzioni irrogate e, in caso di liti relative esclusivamente a sanzioni, l’importo della sola sanzione contestata. Ne consegue, pertanto, che l’ambito operativo delle liti reclamabili è abbastanza esteso se solo si consideri che anche provvedimenti di valore molto elevato possono rientrarvi in considerazione del fatto che si computano soltanto le maggiori imposte.
Inoltre, in presenza di impugnazione cumulativa avverso una pluralità di atti, il valore della lite va determinato con riguardo a ciascun atto impugnato con il ricorso cumulativo. Pertanto, in relazione a quegli atti di valore non superiore ai 20.000 euro dovrà comunque osservarsi la procedura prevista dall’art. 17 bis D.lgs. 546/92.
2. L’istanza di mediazione
Con il reclamo il contribuente, oltre a sottoporre in via preventiva all’Agenzia i motivi per i quali intende ottenere in sede di giudizio l’annullamento totale o parziale dell’atto impositivo, può, altresì, formulare una proposta di mediazione, offrendo un’ipotesi di rideterminazione della pretesa richiesta allo stesso, completa del calcolo degli importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni.
Durante il decorso del termine di 90 giorni dalla presentazione dell’istanza si svolge, dunque, una fase amministrativa in cui l’Agenzia delle entrate opera un esame preliminare della controversia allo scopo di verificare la fondatezza dei motivi del ricorso e, altresì, la possibilità di evitare, mediante il raggiungimento di un accordo di mediazione, lunghe e dispendiose procedure giudiziarie.
Per individuare il contenuto dell’istanza occorre avere riguardo ai commi 6 e 7 dell’art. 17 bis del D.lgs. 546/92 i quali prevedono, rispettivamente, che al procedimento in esame si applichino, tra le altre, le disposizioni disciplinanti il ricorso di cui all’art. 18 del D.lgs.546/92 in quanto compatibili, e che l’istanza introduttiva dello stesso possa “contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa”.
Inoltre, pur reputando ammissibile la redazione di un’unica istanza allo scopo di avviare il procedimento di mediazione con riguardo a più atti impugnabili, si instaureranno, per ciascuno degli atti impugnati, separati procedimenti, non trovando applicazione nel caso di specie l’art. 29 del D.lgs. 546/92 disciplinante la riunione dei giudizi.
Infine, l’istanza presentata all’Ufficio non sarà assoggettata all’imposta di bollo, dovendosi ritenere la stessa istanza e gli atti prodotti nell’ambito del procedimento di mediazione ricompresi fra gli atti esenti di cui all’art. 5 del D.P.R. 642/72. Il contributo unificato risulterà, invece, dovuto soltanto nell’ipotesi in cui il contribuente, in caso di esito infruttuoso del procedimento di mediazione, depositi il ricorso presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale.
La trattazione dell’istanza
Al fine di verificare se possa essere possibile evitare il giudizio, anche attraverso la conclusione di un accordo di mediazione, l’Ufficio:
1) in primo luogo, verifica la sussistenza dei presupposti fissati dall’art. 17 bis del D.lgs. 546/92 per la presentazione dell’istanza;
2) in secondo luogo, procede alla verifica della fondatezza dei motivi in base ai quali viene contestato l’atto impugnato;
3) in terzo luogo, nel caso in cui non sussistano i presupposti per l’annullamento dell’atto, valuta l’eventuale proposta di mediazione formulata dal contribuente;
4) in assenza di proposta formulata dal contribuente, valuta comunque la possibilità di pervenire ad un accordo di mediazione e, a tal fine, previo eventuale invito del contribuente al contraddittorio, formula una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione della pretesa, ai sensi del comma 8 dell’art. 17 bis (analisi condotta attraverso una verifica relativa: – all’incertezza delle questioni controverse; – gradi di sostenibilità della pretesa; – principio di economicità dell’azione amministrativa);
5) nell’eventualità in cui non si ravvisino i presupposti per la conclusione di una mediazione previa rideterminazione della pretesa, l’Ufficio formula una proposta di mediazione che consenta al contribuente di accettare l’intero importo del tributo, accertato con l’atto impugnato, al solo fine di beneficiare della conseguente riduzione delle sanzioni.
Ed infatti, ai sensi del comma 8, ultimo periodo dell’art. 17 bis del D.lgs. 546/92, alla mediazione si applicheranno le disposizioni in tema di conciliazione giudiziale (art. 48) in quanto compatibili. Ciò comporta, tra l’altro, in caso di avvenuta mediazione, l’abbattimento delle sanzioni nella misura del 40%, fermo restando l’impossibilità di garantire al contribuente in mediazione un trattamento sanzionatorio più favorevole rispetto a quello previsto dagli ordinari strumenti premiali.
La sospensione della riscossione
La presentazione dell’istanza, così come la proposizione del ricorso, non comporta di regola l’automatica sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato.
E’ inoltre previsto che, ai sensi dell’art. 47 del D.lgs. 546/92, la sospensione giudiziale dell’esecuzione possa essere richiesta alla Commissione tributaria provinciale solo in pendenza di controversia giurisdizionale, con la conseguenza che la stessa non possa essere proposta prima della conclusione della fase di mediazione.
E tuttavia, stante la funzione cui è preordinato il procedimento di mediazione, si è ritenuto possibile, al fine di garantire un’adeguata tutela del contribuente, estendere a tale procedimento il disposto dell’art. 2 quater comma 1-bis del D.L. 564/94, convertito con modificazioni dalla L. 656/94, secondo cui “Nel potere di annullamento o di revoca di cui al comma 1 deve intendersi compreso anche il potere di disporre la sospensione degli effetti dell’atto che appaia illegittimo o infondato”.
In altri termini, anche in caso di proposizione dell’istanza di mediazione, qualora le eccezioni sollevate appaiano non infondate, la Direzione può concedere, a seguito di richiesta formulata contestualmente o separatamente all’atto introduttivo, la formale sospensione dell’esecuzione dell’atto.
All’eventuale esito negativo del procedimento di mediazione, a cui conseguirà l’iscrizione a ruolo o l’affidamento del carico all’Agente della riscossione, si avrà l’immediata revoca della sospensione precedentemente concessa.
3. Profili distintivi del reclamo e della mediazione rispetto ad altri istituti deflattivi del contenzioso
In seguito all’introduzione del nuovo istituto di cui all’art. 17 bis del D.lgs. 546/92 si è diffusa in dottrina l’opinione secondo cui questo non sarebbe altro che un inutile di doppione di istituti tributari volti alla deflazione dei procedimenti conteziosi già esistenti, quali l’autotutela e l’accertamento con adesione del contribuente.
Rispetto all’autotutela
L’autotutela tributaria, disciplinata dal D.L. 20 settembre del 1994, n. 564 e dal D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, pur condividendo con il reclamo i presupposti di applicazione (vizi di legittimità o ragioni di infondatezza) e l’oggetto (ossia la richiesta di annullamento totale o parziale dell’atto) differisce dallo stesso, innanzitutto, per il contesto in cui si inserisce, inquadrandosi, infatti, tra le attività di secondo grado a contenuto discrezionale, in una fase ancora amministrativa dell’attività pubblica. Il reclamo, invece, pur introducendo una fase precontenziosa, e quindi preliminare rispetto al giudizio, ha, tuttavia, una proiezione propriamente processuale, possedendo di già la struttura ed il contenuto dell’atto introduttivo del giudizio.
Inoltre, sotto il profilo dell’analisi delle situazioni giuridiche soggettive che vengono in considerazione, mentre l’autotutela è caratterizzata dalla facoltà del privato di chiedere il riesame dell’atto e dalla discrezionalità dell’Amministrazione di procedere o meno a detto riesame, il riesame generato dal reclamo è caratterizzato, invece, dalla sua doverosità.
Per la prima volta, dunque, nel nostro ordinamento tributario compare l’obbligo di riesame dell’atto impugnabile; l’Amministrazione è obbligatoriamente tenuta a riesaminare l’atto per valutarne con serietà e rigore la legittimità e la fondatezza.
Diverse poi sono le differenze strutturali tra riesame in autotutela e riesame in sede di reclamo ex art. 17 bis, concernenti sia la competenza ad esaminare l’atto ed eventualmente ad annullarlo sia la forma ed il contenuto che il reclamo deve possedere per ritenersi legittimamente formulato.
Ed infatti, mentre in caso di riesame in autotutela l’istruttoria è curata dalla medesima struttura che ha emanato l’atto, in caso di reclamo, invece, l’istruttoria è curata da una struttura diversa ed autonoma dell’Agenzia rispetto a quella che ha emanato l’atto, individuata negli Uffici legali delle Direzioni provinciale o regionale.
Pertanto, in sede di reclamo il riesame è assistito da garanzie di particolare imparzialità nell’adozione della decisione amministrativa.
Inoltre, sempre sotto il profilo strutturale, mentre l’istanza di reclamo in autotutela ha forma e contenuto liberi, in sede di reclamo deve, invece, avere la forma ed il contenuto del ricorso processuale.
Si è detto che questo abbia comportato la creazione di un “filtro con finalità conciliative” (Pistolesi) rispetto alle controversie radicabili innanzi al giudice tributario potendo, infatti, l’Agenzia valutare la legittimità dell’accertamento alla luce della domanda processuale e dei motivi del ricorso.
Rispetto all’accertamento con adesione
Con specifico riferimento all’accertamento con adesione, si osserva, invece, che i tratti distintivi rispetto al reclamo concernono ben tre differenti aspetti concernenti il campo di applicazione, la funzione e la struttura dello stesso.
Innanzitutto, il campo di applicazione tra i due istituti non è sovrapponibile poiché mentre l’adesione riguarda esclusivamente l’accertamento, il reclamo concerne, invece, tutte le possibili controversie radicabili dinnanzi al giudice tributario rispetto all’attività dell’Agenzia delle entrate, ivi comprese le liti da rimborso.
Le differenze funzionali, poi, appaiono evidenti se sol si considera che l’accertamento con adesione individua uno strumento di determinazione concordataria e non unilaterale dell’obbligazione tributaria, integrando, quindi, non una transazione ma un procedimento amministrativo volto a determinare il presupposto d’imposta con il consenso del contribuente. La mediazione tributaria, invece, interviene sempre su un atto già emesso e vale a costituire un filtro pre-processuale allo scopo di prevenire liti evitabili. Pertanto, mentre l’adesione ha una funzione dichiaratamente impositiva la mediazione, invece, svolge una funzione giustiziale- amministrativa.
Infine, per quanto concerne la struttura, si può dire che mentre la mediazione è proiettata verso il processo, in funzione della sua prevenzione, nell’adesione, invece, il baricentro è più spostato verso l’accertamento. Ed infatti, soltanto la mediazione è l’unico strumento deflattivo pre-processuale in cui la materia del contendere è già compiutamente delineata. L’accertamento con adesione, invece, che si sviluppa attraverso il contraddittorio con il contribuente, si fonda sul confronto delle reciproche posizioni tra l’Ufficio ed il privato, ma non presuppone necessariamente che sul tappeto le carte siano già state scoperte dalle parti del rapporto obbligatorio d’imposta.
Infine, differenze marcate si ritrovano anche per ciò che concerne i criteri di valutazione. Ed infatti, diversamente che in sede di accertamento con adesione, ove nella disciplina contenuta nel D.lgs. 218/97 non vi è indicazione alcuna dei criteri di valutazione che l’Ufficio deve seguire, nella mediazione, invece, la legge indica i criteri che devono accompagnare la valutazione delle istanze: – eventuale incertezza della controversia; – grado di sostenibilità della pretesa; – principio di economicità dell’azione amministrativa.
La mediazione tributaria rappresenta, pertanto, l’unico istituto fiscale in cui la legge indica quali criteri di valutazione debba seguire l’Ufficio nell’analisi dell’istanza in esame.
In ultima analisi, dunque, attraverso l’introduzione degli istituti del reclamo e della mediazione il nostro ordinamento si è allineato agli indirizzi dei principali Paesi Europei, prevedendo la possibilità di ricondurre la fenomenologia del contezioso fiscale entro limiti ragionevoli. L’operatività del riesame in sede di mediazione consentirà, infatti, di escludere il rinvio giurisdizionale con riguardo a tutte quelle contestazioni che potranno essere risolte in sede amministrativa, garantendo, di conseguenza, un miglioramento del rapporto tra Fisco e contribuente ed incentivando, altresì, la tax compliance.
