L’autotutela tributaria: spazi per una sua coercibilità?
Cass. Civ., sez. VI, Ordinanza n. 10020 del 2012
di Luca Marzullo
Interessante pronuncia della Suprema Corte in tema di impugnazione del provvedimento di diniego avente ad oggetto un’istanza in autotutela e, conseguentemente, degli spazi di obbligo a provvedere, nel diritto tributario, settore particolarmente delicato e costantemente a cavallo fra le istanze di tutela del contribuente e quelle di cogenza della pretesa fiscale.
Questo, brevemente, il decisum.
Il ricorrente aveva proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale che, riformando la sentenza resa dalla Commissione Provinciale, aveva dichiarato l’inammissibilità del ricorso presentato in primo grado, avverso l’annullamento in autotutela di tre avvisi di accertamento aventi ad oggetto IRPEF, ILOR e S.s.n., oltre alle relative addizionali, atteso che gli avvisi di accertamento erano stati correttamente notificati e mai impugnati, sicché dovevano ritenersi definitivi.
La Cassazione, investita della questione, ribadisce il proprio consolidato orientamento (cfr., tra le altre, Sez. 5, Sentenza n. 11457 del 12/05/2010, Rv. 612986; Sez. U, Sentenza n. 16097 del 09/07/2009 Rv. 609025), secondo il quale avverso il diniego serbato con riguardo ad un’istanza di autotutela è possibile proporre impugnazione unicamente per denunciare l’illegittimità del rifiuto e non per rimettere in gioco la fondatezza della pretesa originariamente dedotta il cui esame deve oramai ritenersi definitivamente precluso.
Sicché, soggiunge, il contribuente è tenuto ad allegare motivi ulteriori e differenti tali da evidenziare un interesse della stessa amministrazione a procedere all’annullamento, sotto pena di inammissibilità del ricorso attesane la mancanza di autosufficienza.
La pronuncia in rassegna, quindi, contiene alcune specificazioni degne di attenzione.
La prima, sostanziale è rappresentata dagli ambiti dell’autotutela.
A tal proposito, senza ripercorrere la, pur affascinante, diatriba tra tesi dichiarativa e tesi costitutiva – in questa sede ritenuto maggiormente preferibile[1] – dell’obbligazione tributario, non v’è dubbio che l’atto di accertamento tributario altro non sia che una species dell’atto amministrativo, del quale condividerebbe la natura pubblicistica ed autoritativa ed, al quale, quindi sarebbero applicabili le norme generali in tema di azione amministrativa, salvo quelle espressamente escluse.
Nel novero, dunque, delle norme amministrative applicabili, può ritenersi compresa anche quella di cui all’art. 21 nonies della l. 241/1990, il quale sottopone il potere di autotutela a ben precisi limiti: l’esistenza di un interesse pubblico, non identificabile nel mero ripristino della legalità violata ed il suo esercizio entro un arco di tempo ragionevole.
Tali presupposti sembrano essere presi in considerazione dalla Suprema Corte, in maniera, tuttavia, non completamente condivisibile.
Per un verso, infatti, la Corte regolatrice pare identificare l’interesse pubblico posto a fondamento dell’istanza di autotutela, quello, cioè, diverso ed ulteriore da una presunta illegittimità originaria, nell’interesse della stessa amministrazione Finanziaria, il quale dovrebbe, financo, porsi a presidio della stessa istanza di annullamento.
Tuttavia, in un attività delicata e complessa come quella dell’accertamento tributario, è ben difficile che l’istanza di annullamento avanzata in autotutela possa essere “rispettosa” degli interessi dell’Amministrazione o, addirittura, porli a fondamento dell’istanza medesima.
Che anzi, in un rapporto necessariamente “a due” tra amministrazione e contribuente è fisiologico che quest’ultimo abbia un interesse del tutto confliggente con quello dell’Ente accertatore, atteso che il risultato ultimo al quale il contribuente tende, il suo cd. bene della vita altro non è che vedersi riconosciuta la non debenza della pretesa fiscale.
Nessun riferimento è contenuto invece ai limiti temporali entro cui deve esercitarsi tale potere, il che, a ben guardare, non stupisce poi così tanto.
Non convince, poi, con ciò venendo alla seconda questione posta dalla decisione, lo spazio che la Cassazione sembra ritagliare all’impugnabilità del diniego: i profili di illegittimità del rifiuto, distinti dalla pretesa tributaria.
Orbene, è veramente arduo riuscire a scorgere provvedimenti di diniego impugnabili per vizi afferenti alla sola illegittimità del rifiuto ma che, ciò nondimeno, non attengano al merito della pretesa tributaria, oramai consolidatasi.
Il pensiero non può non correre alle rare e di scuola ipotesi in cui il provvedimento sia emanato da un soggetto non competente ovvero in violazione di altre normi procedurali che renderebbero formalmente illegittimo il provvedimento di diniego, che, tuttavia, non potrebbe essere diverso da quello adottato (sì da richiamare l’art. 21 octies, c. 2).
Più corretta, allora, sarebbe stata la considerazione che il diniego espresso di autotutela è un atto meramente confermativo dell’originario provvedimento, che non compie una nuova valutazione degli interessi in gioco, e che pertanto non può essere un mezzo per una sostanziale rimessione in termini quanto alla contestazione dell’originario provvedimento (cfr. Cons. Stato, sez. V, 3 maggio 2012, n. 2548) e che solo nel caso che l’Amministrazione, sollecitata ad esercitare l’ autotutela , riesamini l’originario provvedimento e a seguito di appropriato procedimento amministrativo confermi – con una rinnovata valutazione degli interessi in gioco e con una motivazione dotata di autonomia- l’originario provvedimento, si ha un atto di conferma in senso proprio, autonomamente lesivo e pertanto impugnabile (sempre, Cons. Stato, sez. V, 3 maggio 2012, n. 2548).
In tal caso, infatti, i profili di autonoma illegittimità del rifiuto, pur di fatto sottintendendo sempre la fondatezza della pretesa originaria, si identificano con le nuove valutazioni poste a fondamento del provvedimento di diniego, senza scomodare improbabili interessi dell’Amministrazione all’annullamento dell’autotutela[2] e rari vizi propri del provvedimento distinti dalla questione sostanziale.
Terzo ed ultimo precipitato è quello processuale.
Il ricorso deve considerarsi inammissibile per violazione (sembrerebbe, anche) del principio di autosufficienza del ricorso, attesa la mancanza di un interesse dell’amministrazione posto a fondamento dell’istanza.
L’assunto, tuttavia, non convince appieno.
In sintesi, infatti, la categoria dell’autosufficienza del ricorso, tradizionalmente avente ad oggetto l’onere di allegazione ed individuazione degli atti da parte delle parti, viene infatti piegata allo scopo di sancire l’inammissibilità dell’atto introduttivo – peraltro rigettato per manifesta infondatezza dei motivi – che abbia ad oggetto il diniego di un’istanza che non contempli anche l’interesse dell’Amministrazione Finanziaria ai fini del suo accoglimento.
Ebbene, era impossibile indicare un interesse dell’amministrazione rispetto ad un provvedimento di riesame che andava solo e soltanto nel proprio interesse del contribuente.
In attesa di un esame più approfondito è possibile evidenziare che la soluzione adottata dalla Suprema Corte sia corretta, dovendo il ricorso essere dichiarato inammissibile; tuttavia a tale soluzione era più facile giungere in virtù dell’esistenza di termini decadenziali che tale istanza mirava ad eludere riproponendo (ma così, come si è detto, non poteva non essere) questioni di merito che era facoltà dell’Amministrazione finanziaria nell’esercizio del proprio potere discrezionale rivalutare.
[1] A tal riguardo, forse più suggestiva è la posizione di quanti, valorizzando la complessità del rapporto tributario, tendono a superare questa netta bipartizione ed a ravvisare nell’obbligazione tributaria un atto complesso non riconducibile né ad un obbligo già esistente che l’atto di accertamento non farebbe che confermare, né ad un provvedimento semplicemente autoritativo. Cfr. Fedele, L’accertamento tributario ed i principi costituzionali, in AA.VV., L’accertamento tributario, a cura di DI PIETRO, Milano 1994, MICALI, L’attività istruttoria tributaria, Milano, 2001, 21 e ss.
[2] La prassi, infatti, evidenzia che i provvedimenti di sgravio hanno tutte ad oggetto ipotesi in cui la pretesa non era dovuta e sono tutti nell’interesse del contribuente
